2001年法国颁布新《财政法组织法》（LOLF），为法国公共财政带来了根本性的改革。新公共预算会计系统包括政府预算会计、通用会计和成本会计三个部分。政府预算会计以“任务-项目-行动（Mission-Program-Action）”三个层级的形式呈现，并引入以结果、目标和绩效指标为导向的预算，体现了新的公共管理理念。政府通用会计以权责发生制为基础，以真实合理地反映政府资产负债状况和运营成果。成本会计对“项目”框架下不同“行动”的成本进行分析，能够清晰地展示公共预算成本，是一种重要、有效的评估工具。本文介绍了新LOLF下法国政府会计体系，并对预算会计、通用会计和成本会计的实施原则和方法进行了具体阐述。
一、预算和会计改革
法国财政预算的基本框架由1959年颁布的《财政法组织法》所确立。根据国家财政法，政府部门以支出的经济性质和支出类别对财政开支进行账务处理。具体而言，支出的经济类别可主要分为人工、运行、补贴、投资等方面，并按照部委分类的结构，由相关部委向议会介绍和解释项目支出的规范性和特殊性，以获得财政稽查员、审计员的表决通过。在预算和预算审批文件中，一般不阐述政府行动目的和绩效。由多年的实际工作经验来看，这将导致政府避谈支出性质、避谈部委责权等问题。为此，法国修改和颁布了一系列基础的规则和法条。
2001年8月1日，新《财政法组织法》（简称LOLF）颁布，明确提出建立以结果和绩效为导向的绩效预算。它为法国公共财政带来了根本性的改革，也给财政预算管理的各个方面带来了显著变化。
首先，新法对相关会计法规进行了修订，使其与《预算法》的规定相一致。新法规定，财务预算的制定和执行均不再根据其类别而是以支出目的来划分。因此，新财务预算可符合国家公共政策的项目导向，也更便于阐述相关任务成本和项目结果（项目预算）。
其次，新法引入以结果、目标和绩效指标为导向的预算，建立了包含绩效预算机制的新的国家预算结构，结果导向预算同时也更新了公共管理的理念。
再次，新法采用权责发生制原则，确立了新的政府会计预算制度。以权责发生制（应计制）为基础的政府会计和以成本分析为基础的更加准确透明的报表，向管理单位提供了新的管理工具。
最后，新法建立了新的政府财政管理信息系统（GFMIS），同时加强了议会对预算的监管力度，使议会在支出审批和核查方面发挥更积极的作用。
（一）预算改革
1. 重大公共政策组织预算
预算草案由政府制定、议会来审查和投票通过。具体而言，政府根据重大公共项目的内容分项，由特定的相关工作小组来制定预算，这些特殊资金用途项目的专项预算必须提交议会的预算委员会通过。一般情况下，这类预算的资金必须用于限定的范围内，即专款专用，不得挪作他用。若超出预算必须经过重新评估，例如地震等自然灾害可能导致发生预算外的支出。根据组织法的规定，任务的制定和任务的审查通过必须分离为两个体系，随后的执行过程中也必须要符合政策方面的规定。（如图1所示）
图1 重大公共政策组织预算
2. 国家公共预算结构
自新《财政法组织法》颁布后，经过了五年的准备，从2006年1月1日起，法国政府按照新LOLF 制定了一个新的国家公共预算框架：首先，国家预算通过“任务-项目-行动”（Mission-Program-Action）三个层级的形式呈现出来（如图2），通过“任务”层面体现出所有的国家公共政策，使得预算可读性更强；其次，国家预算以结果为导向，每一个“项目”都有其项目目标及绩效指标，作为评判该预算“项目”是否达到预定目标的标准，使得预算方案更明确更全面；最后，每一欧元的公共预算支出，不管内容是否改变，都需要通过议会讨论并投票通过，使得预算方案更合法、更透明、更有公信力。下面将分别阐述新预算结构的三个层级：
图2 新LOLF下的国家公共预算框架
（1）任务
任务，即指最终确定的所有的国家公共政策，目前以30项任务适用于普通预算，分别对应不同的国家公共政策选择，如安全、司法、劳动与就业、经济、教育等。任务包括各种有助于落实既定公共政策的“项目”，属于议会的表决事项，并且议会可对各项任务内部的项目资金分配进行调整。每一个任务都由中央政府创建，由其下级各个不同的项目组成，它可以仅与某一个中央部门相关，也可以作为跨部委联合任务，即需要由几个中央部门共同协作完成。以“高等教育和研究任务”为例，它涉及了六大部委和九大项目（如图3所示），政府会集合六个部委的相关资金至高等教育和研究部，再进行分项目的统筹安排。因此，呈现一项公共政策需要展现它的全方位角度，将不同的参与部门都纳入其中。
图3 高等教育和研究任务
（2）项目
120个公共预算“项目”代表了上一层任务中公共政策的实施框架。项目是获得了具体预算专业审批、旨在实施公共政策的行动，项目涉及各种性质的拨付资金（无论其性质），旨在落实某项行动或某系列行动。此外，一个项目会落实到单一部委，需要有一个唯一的负责人，并且资金分配、目标确定与结果呈现都有对应的负责单位。因此，在这个层面上，我们可以评价一个部门的绩效。在成本会计中，可以将经费放到一个项目中进行衡量和评价。例如，大学的教授既要承担教学任务也要进行科学研究，这两项任务作为一个整体，使得我们很难区分人员费用中哪些是教学的经费，哪些是研究的经费，但由于所有大学教授都是在“高教与研究整体”的项目当中，这些项目有具体的目标和评价指标，因此可以作为考核的方式。
除了经费之外，项目还涉及职能部门的成本在不同项目之间的分摊。一个项目的组织有助于将相同政策的费用进行归集。在不同项目之间，人员不可分割。然而，不可避免的是，仍存在一些职能部门参与好几个公共政策，例如在一个部委中有电脑费用、通讯费用，还有人力资源部、人事司等支持部门，帮助整个部委进行工作，这即是支持性服务部门，我们称为“支持项目”。当我们向议会递交预算时，会有一个专门的支持项目——它将所有的综合性的跨部门的职能作为一个整体计算，包括房产、后勤、购置设备等部门以及相关服务人员。
然而，部委这个概念也不可抛弃，因为每一个项目和资金限额都落实到具体部委。每一个“项目”下面都对应着一系列紧密联系的“行动”。一个“项目”是一个单一的有上限额度的公共支出拨款单元，并被委托给一个责任人，该责任人由与项目相关的中央部门任命。并且，对每一个项目都规定了详细的预算结果目标以及用来评价的各类绩效指标，在一个项目中，管理者可以修改“项目”公共支出在各“行动”中的分配比例，以便他们选择最合适的公共支出分配结构来达到既定目标。
（3）行动
公共预算“行动”（和重大项目适用的子行动）更加详细地呈现了其上级的“项目”。这些“行动”更加具体地告诉管理者如何使用公共支出，他们是法国国家公共预算资金的支出终点。在法国新公共预算体系中，每一个项目都详细规定其战略目标、预算执行结果目标以及绩效指标，费用应拨付给已预测和执行的单项行动。
3. 资金归集
在此，以“法国司法部”的案例来具体说明改革前后的资金归集变化。如图4所示，改革之前，与司法相关的预算根据支出的经济内容来呈现，以30章160条科目严格划分了预算以及审批的内容；改革之后，新的呈现方式将司法任务分为六大项目，分别为司法公正、监狱管理、青少年司法保护、法律和司法权、司法政策管理和指导以及高级法官委员会，其中高级法官委员会不仅是一个专门的项目，也是一个独立的机构。以上六大项目中包含了各种性质的支出，以监狱管理为例，在此项目中，人员经费、日常运营费、新建投资费等不同性质的支出都有所涵盖，这样不仅能对相关的工作有清晰的责权划分，同时还能对总体经费拨付有一个直观的结构判断。
图4 司法任务范例
4. 预算管理
目前的预算管理事实上是扩大了管理者的自由裁量权，同时也意味着责任的扩容。
管理者自由裁量权的扩大是指目前所有预算资金仅涉及130个项目归集，相较于以前上千个预算审批章节而言，大量缩减审批项目为管理者带来了更大的自由。同时，项目内部按照经济性质进行资金调配的分类，带来了第二个自由度，即更综合的总体化管理，使得同一经济性质的支出间可以进行转换。以运营费用为例，改革前的审批十分严格，如暖气的支出、车辆的支出、房产的支出等之间的区分都非常严格，而改革后将所有的运营支出规设为一个总体，经费在各子科目间的支出，可以进行调配。此外，改革后管理者在人员方面拥有了一定自由度，即可在全职编制总数范围内自由调整编制人数。
然而，资金的总览、资金根据性质的再分配、编制人员的自由调整这三个自由度对于行政部门来说也意味着更多的责任。公共预算管理者们只有在达到既定的预算目标时，才能获得上述更大的自主权。在行动中，管理者必须清楚地理解这些既定的目标，使他们实现并交出一份年度绩效报告，而各类绩效指标则用于评估其已完成的管理工作质量。
以“国家安全任务”为例，该项任务涵盖一系列项目与行动，其中，“国家警察项目”可具体划分为公共秩序和主权安全、公共安全和和平、道路安全、国际运输安全和境外安保、司法安全和司法合作、协调人力资源和后勤这六大行动，在预算法案中所需要的经费即是根据政策行动来区分的。在实施层面，经费支出根据具体的公共行动发生，而在每一个行动间可经过财政部门批准进行转换，经费在各个“行动”之间的双向调整被称为“对称可替换性”。由表1可见，每个行动内的经费性质不同，可分为人工、日常运营、投资和相关的补贴行动费用。经费在各款项之间也可以进行调整和重新部署，值得注意的是，尽管人员经费可用于其他款项，但由于人员经费已占据经费开支中的最大份额，因此，其他款的经费不可以再补充用于人员经费。
表1“国家警察”项目预算分配的可互换性
5. 绩效
每一个“任务”与“项目”都与既定的结果目标及绩效指标紧密联系，这些目标及指标将会通过《年度预算绩效草案》（Projet Annuel de Performance，简称PAP）随附在财政法草案中上交给议会；在预算执行完毕后，负责人必须将其达到的结果形成《年度预算绩效报告》（Rapport Annuelde Performance，简称RAP） 随附在决算法草案中上交给议会。两份报告的内容和结构需要保持一致，以便进行预算和实际的对比。
《年度预算绩效草案》（PAP）按任务分册随附在财政法草案中，汇集并详述各项目、行动、审批和分类所需的资金（包括预期垫付资金）和岗位，内容为各项目的年度绩效项目，包括：项目资金说明（按照性质和用途）和相关税费估算、项目及其行动说明、结果指标和目标说明、所要求资金初定证明、主要参与者及其岗位说明以及项目和行动成本说明。
《年度预算绩效报告》（RAP）以各任务为分册，随附在决算法中（已执行预算），内容为各项目的年度绩效报告，包括：项目负责人签字确认的政策综合报告、项目说明回顾、阐述各目标指标预期和实际结果分析、各审批资金调拨和已确认费用资金初定论证、主要参与者实际工作和实际付酬岗位说明以及项目及其行动成本说明。
（1）绩效设计
首先，财政支出目标在已拨付资源范围内确定，国家预算按照全局发展来编制，即在事先依据公共财政状况和宏观经济环境所确定的总金额中，进行各项目资金分配。其次，具体项目的预算与结果挂钩，即依据目标制定预算。但是，对于财政支持的公共事业项目选择，不仅仅要关注其经济效益，一些必要的公益性公共事业如教育、医疗、交通建设等的支出也需要纳入考量；同时，对于公共事业项目而言，效率的提升也不可忽视。
（2）绩效构成
在新LOLF框架下的法国新公共预算体系中，公共政策的既定结果目标必须能够通过数字化的评价指标进行衡量。在政府、议会和审计署（国家审计单位）与项目审计委员会共用的绩效考核指标中，项目的典型结果指标和目标选择应可用于阐释相关政策、满足国民和纳税人的期望目标以及检测预期结果实现的指标。这些目标和指标应在年度预算绩效草案（PAP）中告知议会，以便议会在年度绩效报告（RAP）中考虑，同时，绩效程序有助于指导随后评估所实施的管理选择。
绩效指标分别对应以下三个方面：①对于公民：公民寻求的是社会经济效益，即公共政策的预期结果，如经济、社会、环境、文化、国民卫生实际情况改良目标；②对于公共服务使用者：使用者寻求的是政府所提供的公共服务的质量，应提供给使用者高质量的服务，符合受益人期望的服务能力改善目标；③对于纳税人：纳税人寻求的是公共管理效率，即优化配置资源，降低行政成本（支持职能）、提高所获得效益（或活动），在最低税收的基础上最优使用公共资源。
表2 法国公共预算管理体制下的绩效结果目标与指标实例
（二）会计改革
2001年出台的新LOLF同时还深化改革了法国新公共预算公共会计系统，新法规定政府必须开设三重维度的新公共预算会计，分别为：（1）预算会计，这是对预算和决算的双重监督，以预算收入和支出会计为基础，包含20天的补充会计期限；（2）以权责发生制和政府财务会计为基础的通用会计，与企业会计规则类似，业务处理时应考虑业务发生相关的日期而非收支日期，政府总会计由审计署（国家审计单位）审计；（3）管理单位行动成本分析（CAC），目的在于对不同“项目”中发生了的“行动”的成本进行分析。这三大维度依托了同一个统一的信息系统，此系统能够反映所有预算以及报表的动态信息。
图5 三维度单系统和会计职能扩大（上/下游）
国家执行一项行动时，预算会计的职能包括法律承诺（议会审议预算通过，但不直接影响损益表）、支付（实际拨付资金）；通用会计更强调经济活动的结果，比如交付商品、提供服务，确定发生后进行会计核算，损益表就是通用会计来反映运营成果的工具，还包括资产负债相关的预提费用、折旧等非付现内容（即图中红色部分）。以上二维核算（预算会计和通用会计）的信息存在于同一个信息系统中。
法国政府总会计以国家层面呈现，由财政部具体执行。《组织法》第47-2条规定，公共单位报表应是合法的和真实的，必须真实反应其资产负债状况、运营成果。同时，法国还参与了欧盟制定的预算基本规则强化落实行动（2011/85/UE指令），此指令规定必须制定质量政策，应以“详尽而可靠公共会计实践应用”为基础。2012年，法国公共会计和预算管理法令指明了组织法和LOLF的实施条件，并指明了会计信息质量要求。
会计改革后，法国政府会计包括了两大互为补充的信息维度，也称之为二元制度。其一是在传统的预算制度上进行报表编制，即先出台一个以收支为主、严格按年执行的先决文件，再依据财政法相同规则，对已付支出和已收收入进行报表编制；而改革后还增加了以权责发生制（应计制）为基础的政府会计报表，即可依据通用会计规则，对资产负债状况、运营成果进行事后评估。例如评估一项投资项目时，不仅要有以收付实现制为基础的现金流量表，还应该有以权责发生制为基础的应计式报表，通过预期的损益和折旧摊销等非付现内容来综合衡量。
1. 预算会计
预算会计包括关于公共预算执行的一系列信息。由于审计署不审计预算会计，因此不存在预算会计的统一标准，但政府通过组织法、财政法和其他法令规定了预算会计规则。规则对2012年公共会计和预算管理法律的预算会计进行了说明，预算会计阐述了批准、预算执行、支付以及经过批准的收入核算。总之，预算会计有助于综合考虑资金的使用方式。如有需要的话，预算也应该包括执行单位的人员基本状况，便于预算审核机构综合考量涉及的不同类型公务人员后审定预算草案。
2. 通用会计
政府总会计则建立在不同的原则基础之上，此原则被称为“资产与负债的事实真相”原则（新LOLF第30条）。改革后政府通用会计以权责发生制为基础，业务处理时应考虑业务发生相关的日期而非收支日期。因此，政府总会计相当于制定并表现出了政府每个财政年度末的资产负债以及当年的运营情况。国家通用会计合法、真实地反映了政府资产负债状况和运营成果。
3. 会计管理：CHORUS财务信息系统
政府会计的成功改革不仅得益于制度的设计，还与新财务系统的使用密切相关。CHORUS财务信息系统是一个在西方诸多国家广泛使用的市场综合管理软件和财务软件，目前在法国广泛应用于中央和各地方公共单位，涵盖所有收入支出、各种类型的会计信息，数据信息中心可以实现的各种数据还原和分析。2001年开始研发，2006年信息系统得以应用，2009年再次研发，发展到2012年左右，已研发出了自己本土化的会计软件系统。目前，CHORUS财务信息系统可以对信息进行包括预算会计、通用会计和成本会计这三种会计处理。
图6 CHORUS财务信息系统中费用链的三种会计处理
如图6所示，国库基于预算会计的申请确定财政拨付，在事项发生或提供服务的时候进行损益、固定资产或存货等的权责发生制下的会计处理，当收支实际发生的时候依据支付凭证和现金进行收付实现制下的会计处理，同时，成本分析会计凭证贯穿整个服务和支付过程。由此可见，这个拨付系统的每个相关方提供与其自身有关的信息，以形成一个支出链条，每一个点汇集成一个既有会计又有审计的综合财务信息系统。
尽管此系统花费了高达12亿美元的研发资金，但它可以面向整个国家进行政府会计核算，而有些国家例如英国，政府会计分部门进行，国家级别的核算需要将所有的部门的财会结果相加，反而会为此产生更多的人工成本。
4. 通用会计标准
法国财政部成立公共会计标准协会（CNoCP），主要负责阐述适用于从事非营利业务的、多数为公共财政投资的公私单位会计标准草案意见。协会的建议将适用于前述公私单位的标准、标准修订或阐释。与此类建议有关的意见，将转交给相关部委。如有必要，引入并采纳初步意见必须提交委员会审批（包括中央政府、地方政府和社保组织三个委员会），以及必须咨询会计行业私人部门和政府部门成员的意见。协会的常任委员会和工作人员来自中央政府和中央政府组织、社保组织和类似单位以及地方政府和地方公共单位。当前欧洲共同体为了进行以欧洲权益确认为基础的公共会计统一的磋商，已成立欧盟统计局指导下的专项小组，负责协调未来欧洲与法国会计标准。
企业会计和政府会计由于满足不同需要，长期以来存在着差别。改革后，法国使二者逐渐趋同，新的规则使得政府和企业会计交融。但是，此融合并不会消除政府会计的特殊性。改革后的会计是适用于企业会计的标准，但前提是遵守公共行业的内在特殊性（GBCP法令第56条和LOLF）。具体而言，公共行业的主要特殊性体现为以税收作为投资资金来源的、属于非营利的公共服务任务。在企业中，营业收入通常与营业成本相配比，即营业成本最终以营业收入得到补偿，而公共单位则存在“营业成本（公共政策实施）”和“营业收入（税收）”的分离。有的国有企业虽然不是以营利为目的，但是它提供的服务还是有一定的收入。这些收入将以税收的形式归国家所有，因此，一部分国家的税收也是由国有企业提供的。此外，公共事业所产生的社会效益因为难以确定效益边界而难以量化。因此，针对公共行业的特殊性，我们对其另有核算的方法。
政府在咨询公共会计标准协会意见后，采用预算部法令的方式，制定了法国公共会计标准，即制定了19项不断调整更新的标准，形成了通用会计的国家会计标准汇编。财政状况的描述除了财务状况报表（资产负债表）之外还有费用和收入的明细表，固定资产、无形资产和金融资产的变动情况等，具体为：
标准1：财务状况报表
标准2：费用
标准3：主权收入
标准4：运作收入、服务收入和财务收入
标准5：无形资产
标准6：固定资产
标准7：金融资产
标准8：存货
标准9：债权类流动资产
标准10：国库构成
标准11：金融负债和短期金融工具
标准12：非金融负债
标准13：在附录中阐述的债务
标准14：会计方法变更、会计估计变更和前期差错更正
标准15：资产负债表日后事项
标准16：分项信息
标准17：历史和文化资产
标准18：公共服务合同
标准21：温室气体减排承担份额
5. 标准应用示例：资产会计处理和评估
对资产而言，通用会计准则主要用于监督和检查，例如审核资产使用条件以及预估潜在的经济效益。对属于国家的共有的固定资产进行监督检查后还需从法律层面进行控制协调。政府依据可靠的准则对资产的购置成本（或初始成本）和折旧与减值进行评估。
（1）无形资产
同企业一样，构成无形资产的专利、商标和软件，可在公开交易时估值。以通讯系统为例，法国将国家掌握的通讯频率转卖给运营商后，运营商能以此营利，因此，需要进行会计核算，以反映市场和合同的情况。目前，无形资产的公开交易主要集中于公共资源占用（如无线电频率和主权权益、二氧化碳排放份额）。考虑到确认和评估的困难，此类无形资产仅限在交易确认时，才进行会计处理。此外，还有一些难以计量的资产。按目前核算（2015年末）估计，法国政府无形资产的总价值约为270亿欧元。
（2）固定资产
对于使用年限有限的固定资产，用历史成本（含折旧、减值）核算，比如一些民用和军用设备；对于使用年限无法确定的固定资产，参照可比资产或以市场价值进行核算，比如用可比资产的折旧率来对公路进行核算；对于民用的固定资产，以市场价值（公允价值或出售价值）核算。对于有形的历史和文化资产，应按照其成本进行会计处理，不得计提折旧和减值准备；如果成本未知，则按照名义价格（例如1欧元）进行计量。有形固定资产目前（2015年末）价值约4670亿欧元。
（3）金融资产
金融资产主要指国家控股，即在控股股权中，主要涉及到国有或国有控股企业。衡量是否控股即看国家是否在决策机构中有决定权和是否能够获取收益并承担风险。可计量的国家控股股权应按照等值价值计量（合并固定资产份额 = 依据参股固定资本变化每年调整）；非控股股权，按照国家出资历史成本计量。此外，金融资产还包括国家贷款和债券，尤其是贷款给外国政府和购买外国政府发行的债券。2015年金融资产价值（净值）约为3250亿欧元。
6. 国家通用会计
国家通用会计有其特殊性，可表现为国家财务报表的特殊性。首先，资产负债表中，国家在负债和权益项目中没有自有资本和自持资金，而在资产方则拥有非常特殊的无形资产——无法估值的国家主权和征税权；其次，对国家而言，损益的概念事实上是“无亏损无收益”，在损益表中，与国家经济和社会调节人角色有关的特殊义务的收入-费用关系难以界定，例如公共单位费用、服务费用以及财政补贴等均属于特殊费用。
国家通用会计按照与企业财务报表类似格式编制财务报表，但考虑到国家的上述特殊性，所采纳的财务报表略有变化。资产负债表以及其延伸出的净值表，是对国家资产和负债的盘点和估值；损益表包括三个表，记录了国家每年的净费用、净收入和结余；现金流量表阐述了各年现金流量进出情况；附录指明了财务报表阐述和分析所需的各种信息，包括非常透明的原始凭证（例如发票信息等）。特别是，资产负债表的附录信息里包含：会计方法说明介绍，详细阐述了资产负债表、损益表和现金流量表科目、资产负债表日后事项的相关信息；表外负债部分，即国家在一个时刻做的法律承诺，虽然尚未执行，但是必须在未来某一天要承担的费用，主要是指政府工作人员退休金和框架协议中的负债（如储蓄担保、债务担保、预算债务的待付余额、FMI借款负债、共同投资合同等），这些与国家所扮演的经济和社会调节人角色相关的债务，都应该与国家审计署进行商讨后，放入国家财务报表的表外负债部分。
7. 内部控制
通用会计的实施要求行政部门必须建立内控措施，即保障所有的管理目标、组织目标的完成，保障程序、流程的运行，更好地监管会计质量并控制风险。内控并不是法国政府最新才出现的担忧，而是一直都有的，尤其是在会计和拨款审核人任务分离、参与者统一和分项财务处理两方面。法国的会计是在会计和拨款批准人之间运行的，换言之，是在具体的执行人、管理人和财政部之间进行的。在财务会计一开始时由部长决定相关的承诺和已完成的服务，发出指令后即可拨付相应款项。当某个部委已经审核了发票和已经完成的服务时，该部委就可以在信息系统当中发出拨款指令，经费拨付的具体执行属于财政部的权限。各部委都根据自身领域的特点制定并执行内控规范。除此之外，每个部委在支付的时候也要进行内控，例如考察支付对象和金额是否正确等。所以，内控事实上是由财政部和具体的执行部委两个层面构成。
政府会计改革后，更需要加强内控，以便满足会计质量要求。内部控制首先需要将每一个会计流程节点的风险以图像的方式呈现出来，再加以控制。未来政府将向企业趋同，在其报表中随附内控报告用于说明所采取的内控行动，使得报表更真实可信。
除了内部控制外，内部审计也必不可少。内控主要是分析风险、控制风险，而内部审计则是在会计方面评估内控质量，例如判断相关的内控举措和建议相关的意见是否执行等。表3说明了财务内控和财务审计（内部审计）的区别。
表3 财务内控和财务审计
8. 国家报表审计
自2006年起，国家报表由审计署（国家审计单位）审计（LOLF），审计内容主要为报表的合规性、真实性和可靠性，并且提交审计报告。审计署（国家审计单位）审计国家通用报表中的国家资产负债表、国家损益表、现金流量表以及附录四个部分，除通用报表外，审计署（国家审计单位）还审查说明报告，包括国家财务内控报告以及财务说明文件。自2006年财年提交首份报表后，国家审计署审计日趋成熟。图7为从2006财年至今每年审计署提出的保留意见数量，可以看出，从2006年的13项保留意见到2016年已经降到只有4项了。2016年的审计意见分别是关于内控质量的优化、信息系统的改进、国防部资产的准确计量以及金融资产目标数据的建议。
图7 各年审计署（国家审计单位）意见数
总结而言，关于政府会计的四种会计处理和信息管理各具特殊方法和目的，能够让管理者和相关部委得到需要的信息。图8展示了四种会计处理的方法及目的。
图8 四种会计处理和信息管理的特殊方法及目的
通用会计给管理单位提供了丰富的信息用以优化内部的管理，可用于以下方面：存货的盘点和跟踪，例如卫生部的疫苗、内政部的警务器械储备、国防部的军用储备等；财务信息的跟踪，例如未付款项、债务以及一些非金融债务的跟踪；为决策提供信息，尤其是基于信息管理系统进行决策，例如计算最优的资本结构等；优化后勤管理，例如车辆的人均租赁成本和维修管理、固定资产的折旧损耗管理、存货的平均入库期限和减值信息等。
二、成本分析会计
成本分析会计（CAC）建立的目的是对公共政策成本进行限定，它将对“项目”框架下不同“行动”的成本进行分析，其原理在于清晰展示完整公共预算成本，是一种重要、有效的评估工具。
1. 成本分析会计目标
成本分析会计的目标是出于管理需要确定的，即分析拨付用于公共政策项目实施以及相关支持性项目的分项资金成本，相关部委的各项支持性职能如信息、财务、人力资源等所需要的费用，都应归集到支持性项目的预算目录中，间接构成公共政策的执行成本。成本分析会计的结果，将有助于评估应列入到公共政策项目中的多项服务及支持性资金份额，使得财政部门可以准确地分项布置配备资金。《新LOLF法》第27条规定：国家执行预算收支会计处理和其他各项活动通用会计处理外，还应分析在项目范围内各项承诺行动成本的会计处理。
成本分析作为绩效程序的一部分，旨在更好地了解并确定成本和费用。在与预算草案相关的年度绩效项目（PAP）中，相关部委阐述公共政策项目（和行动）全部预算资金，包括其非付现的间接成本部分、支持或多项服务资金（成本）部分。在与决算法相关的年度绩效报告（RAP）中，相关部委应阐述公共政策项目和行动全部成本，包括非付现的间接成本部分、支持或多项服务资金（成本）部分；项目直接成本，包括依据通用会计原则确定的当期费用和收入。资金、费用与成本的关系如图9所示。
图9中，左列黄色部分为预算会计范畴，即法律规定的各分项预算资金。其中，直接资金是可以直接归入各项目的预算资金，通过成本分析加上应分摊相关的支持性预算项目的资金，即为全部资金。类似的，在右列蓝色部分的通用会计中，直接成本加上其他应分摊的相关间接成本，才可以得到全部成本。
图9 资金、费用和成本的关系
2. 预算资金分摊分析
预算资金的分摊有以下几种类型：
（1）内部分摊。当公共政策行动消耗了同一项目管理的间接资源时进行内部分摊，例如信息系统为项目内各部门提供了更可靠的数据采集而发生的成本。
（2）外部分摊。当公共政策行动消耗了相同部委其他项目管理的间接资源时进行外部分摊。例如当某几项行动都需要支持行动的管理人员、资源管理的配合，或者某项任务需要几个部委相互配合时，所产生的直接或间接费用都需要纳入分析成本，如图10所示。
图10 外部分摊示例
（3）外来分摊。当公共政策行动消耗了其他部委其他项目管理的间接资源时进行外来分摊。例如，在人员费用中，一些统筹管理部门的人员是多职能的，除了在某部委进行主要工作时还有时候需要外派至其他的部委执行其他的公共政策，因此，人员的薪资结算在部门间的分摊较为复杂，外来分摊即考虑了此类情况，使预算的准备和实际的支出更为接近。这种“多项服务项目”有助于资源管理，但也需要严格地按需使用。图11是多项服务项目下的外来分摊示例。
图11 外来分摊示例：多项服务项目
成本分析作为一种便于国会议员审读的信息，可对公共政策行动或项目中的资源分配进行预测。因此，要求分析做到标准化和统一化，以助于项目间的对比。此外，间接资金（成本）的分摊需要具备项目之间横向分摊的标准，即分摊过程中各项目获得支持性服务的比重（包括支持项目和行动管理所需支持）。以上横向分摊虽然不会变更预算科目，但是会存在间接费用的结构影响。
3. 来源于通用会计的数据
决算法规定，绩效报告中的成本分析同时以国家通用会计和预算会计为基础。预算会计指明并确定全部实际资金，预算部门将通过专用应用程序向相关部委提供预算数据。通用会计以财政部提交的数据为基础，通过综合管理软件SAP，指明并确定直接成本。
直接成本计算要求使用来源于普通会计的数据，并在会计处理中进行折旧等非付现费用的调整，最后得到除资金消耗外的该财年的各项资源消耗。直接成本的使用，目的在于改良财务项目可理解性，并对各项行动成本预算-通用会计进行说明。
4. 预算和决算草案文件中的成本分析
预算草案随附绩效草案中的“成本分析”部分包括两个部分：第一为直接资金和全部资金对比图表，第二为表格形式的资金说明。资金说明表需要：（1）分行动详细说明已收取或已拨付其他项目的本项目内部分摊和项目外部分摊；（2）在全部预测资金加总后，提供结果；（3）指明直接资金和全部资金之间的变动率；（4）分任务（关联项目），详细说明外部资金分摊来源或用途。
决算法草案随附绩效报告中的“成本分析”部分（国家报表和已执行预算）包括两个部分：第一为直接费用和全部费用、全部资金和全部费用的对比图表，第二为表格形式的费用说明。费用说明表需要：（1）分行动详细说明已收取或已拨付其他项目的本项目内部分摊和外部分摊；（2）在资金加总后提供结果和变化率；（3）分任务（关联项目）详细说明外部拨款来源或用途，此外，此类表格还应加上一份项目对比表，包括直接成本（来源于通用会计的数据，包括已计算费用）、间接成本以及备注。
三、成本会计
1. 成本会计原则
（1）背景
上文所述的成本分析会计（CAC）由于过于宏观、不能体现每个具体部门的具体信息，在实际使用中面临着国会议员因复杂不好理解、管理单位因缺乏细节不常使用的两大缺陷。此外，审计署（国家审计单位）的报告也指明，国家应大力发展和推广成本会计。2012年起，法国以法令形式规定在政府会计中必须实施成本会计：成本会计以通用会计为基础，其目的在于审查相关单位、职能、项目、生产物资或实施服务，并且如有必要，还包括相关收入与成本的配比，以便有助于组织和管理决策；成本会计管理原则，将采用预算部法令来规定，将由拨款审核人来负责此会计，预算部和其他相关主管部委联合确定应执行成本会计的相关业务或国家服务清单。
成本会计实施的另一动因源于相关部委成本审查和成本管理的强烈需求。在受到预算强烈影响的背景下，各部委必须完成所委托的各项任务，以便满足提高绩效的要求。因此，相关部委必须审查所完成的各项业务、服务和项目的成本，以便增强管理。尤其在预算面临重大挑战方面，例如设备维修成本、维护成本、基础设施成本、信息和通信系统成本等，有着更强的成本管控需求。可以看出，在法律和成本管理的共同需求下，法国成功推行了成本会计。
（2）定义
在国家层面，成本会计指各种有助于国家单位通过财务信息（费用和收入）管理成本的分析方法和工具，并以此进行历史成本分析、预算指导以及财务管理。成本分析，以来源于普通会计的损益表费用和收入为基础，处理来源于基于行业特征的各种材料和人力资源数据；成本会计，以来源于会计标准的基本原则为基础，生成合法、真实的成本信息；用于分析所有已完成的事实。
会计处理中的财务信息十分冗杂，预算会计、通用会计、成本分析会计和成本会计各有千秋，不同的会计信息可以相互补充。其中，成本会计因其对既定对象进行大量可入账的成本分析，而与预算会计和普通会计不同。下表以培训成本分析为例，列举了预算会计、普通会计和成本会计三种不同会计处理的特点，体现了不同会计层次的互补性。
表4 不同会计制度互补性:以培训成本分析为例
2. 成本会计方法
成本会计以通用会计数据为基础。相较于预算会计，通用会计能够更准确、更广泛地阐述财务损益和资产负债情况。预算会计记录收支业务并在收支系统中导入国家业务，这种以收付实现为基础的会计方法仅能用于短期决策，而通用会计的目的则在于阐述国家财政状况和资产负债真实情况，其以权责发生制为基础，考虑相关业务实际发生日期，而非收支日期。因此，以权责发生制为基础的通用会计，以及建立在通用会计上的成本会计，能更好地反馈真实情况。目前，相关部委单位所进行的成本分析，适用于来源于预算会计的实际资金分析，因此，此类分析不包括非预算凭证，如存货变动、折旧、准备金等。
成本会计依据不同类型成本和方法预测直接成本、完全成本和指定范围内的标准成本：
（1）直接成本。直接成本包括直接准确计入分析对象的直接费用。尽管分析对象成本结构不完整，但直接成本的信息已足以进行国家行政单位各下属单位的支持职能运转成本对比。
（2）完全成本。完全成本是指对于与所研究分析对象相关的直接和间接费用。完全成本法有助于较为详细的阐述分析对象成本结构，因此完全成本有助于更广泛应对国家成本会计的需求，即可用于支持决策、协助确定最优投资水平、设定预算项目目标、满足资金使用需要的论证和法律要求。
（3）指定范围内的标准成本。标准成本采用公认标准、通过确定差异进行可控管理，有助于寻找最佳绩效。但值得注意的是，其实施必须建立在足够多相同类型的、可重复的分析对象上。
3. 成本会计意义
成本会计的实施可以满足国家政府单位的诸多需求：
（1）满足资金使用需要的论证和法律要求，例如满足议会、审计署（国家审计单位）的检查要求，预测某些法律草案或新法规某些规定的成本。
（2）设定预算编制和项目实施目标，论证预算项目假设和标准，例如计算改革预期财政收益。
（3）通过通用会计优化绩效，考虑风险或减值准备金成本。
（4）评估绩效、确定效率潜力和告知用户，例如跟踪在财政投资确定阶段所确定的收益效率、审查公共职能现代化改革相关的成果，并进行通报。
（5）支持决策，可利用计算机系统分析处理不同财务选择的影响，例如将某些公共管理任务发包给私营部门承担前需要了解实施这些职能的全部成本。
（6）协助确定投资分配和投资水平，有效评估各部分在投资中的贡献、协助评估企业或国家服务费率、确定服务价格。
4. 国家政府部门中的成本会计应用
国家政府部门中，成本会计主要有三大应用。第一是以横向处理为主的相关部委成本核算，其成本模型可标准化并进行部委间对比；第二是以行业对象为主的相关部委成本核算，其成本模型由部委共用（依据类型和复杂性建模）；第三是以特殊行业对象为主的相关部委成本核算，几乎不涉及横向分配。在相关部委联合工作中，其协调水平因成本对象的特殊性而变化，如图12所示。
图12 相关部委协调水平
表5和表6展示了部委联合工作步骤以及与成本系列匹配的行动方法。
表5 部委联合工作
表6 与成本系列匹配的行动方法
在此，以农业卫生检查成本为例，说明简化成本会计的方法。农业卫生检查成本包括人工费用和非人工费用——人工费用可通过比例计算，以便与其他活动检查工作区分，并且可以通过行业实践来区分不同活动（约74%属于地区和省级检查）；非人工费用可通过财务信息系统，考虑各项子行动或其他类似参考行动，划定检查对象和免检对象，对最复杂费用、支持功能（培训、其他费用）和其他项目拨款进行落实率检查。对于《粮食卫生质量和安全》，当前应考虑的卫生检查成本分析考虑了薪资总额（包括社保费用）、运转费用（汽油、汽车、信息设备、继续教育等等）、在监督项目和检查项目中实施的分析成本等。
固定资产的相关成本核算也是很重要的课题，固定资产的初始计量、维修维护、保值增值、每个会计单元（例如建筑物）的成本需要引入分析成本的会计方式，对于子项的某一个建筑物而非所有不动产合并进行计算，引入软件系统来测算出每一个建筑物的成本情况，最后相加得出总体的支出情况。
5. 各部委成本会计目标
成本会计目标可分为成本报告分析和成本预算分析。回顾历史成本时，成本会计必须阐述已实施的成本及其构成，其有助于证明资金的使用方式、加强相关业务的指导和跟踪、进行内外对比、综合说明经济性和项目本身配套的需求以及通过固定资产内部成本更准确地进行估值。基于成本会计还可以对各种项目方案进行成本预测，有助于改善预算编制和项目执行的经济结果和决策结果，有助于确定投资项目总成本、改革经济估值，有助于测算支持服务经济效率、协助确定服务费率。图13和图14分别列举了相关部委的具体成本会计需求和各部委成本会计的总体目标展望。
图13 相关部委成本分析需求
图14 各部委成本会计目标总体展望
国家单位实行成本会计，可通过数据分摊（如支持职能合并成本）来进行相关部委或多部委模型合并，还可以依据不同行业需求，在不同模型或服务中分摊相关费用。
6. 应用范围：设备维护
对于设备维护的成本会计，可按照设备类型和设备系列，来分析维修业务全部成本，有助于维修业务指导。具体而言，应依据年度周期分别包含以下信息的会计报表：各业务损益，各类型设备和系列设备完整成本，各车间、设备的技术处理水平，持有单位（客户）生产成本，各设备平均成本，潜在对象（如汽车的已跑里程、运行时间）平均成本。设备维修成本的计算需要以下三个步骤：
（1）确定薪资总额。确定薪资总额时需要分析、补全和更正车间人工标准时薪评估方法，建立小时成本计算模型，分析生产小时数据来源，分析边际成本并计入结构成本中。同时，应区分生成、培训等不同环节耗时，并对薪资总额结构进行拆分，如拆分为高级干部、干部、管理人员和执行人员薪资等。此外，还应考虑外部单位在成本薪资总额中的占比。
（2）保证行业数据可信。后勤信息系统中设备的维修信息是成本分析的基础，因此，保证信息录入的真实性和准确性尤为重要。政府对行业信息系统的用户要加强培训，以确定录入时不犯错误。录入完成后，行业信息系统会按照性质，进行设备系统化准确归类。此外，由于行业信息系统存储的数据量大，且需要持续运行，对系统的稳定性要求也很高。
（3）生成设备维修成本。设备维修成本的核算有助于：①设计每年生产日程和运行周期；②生成实际数据以对比服务绩效及其结构；③生成绩效项目临时目标数值；④按系列生成成本；⑤生成某些特殊对象的部分分析成本补全成本结果并按性质进行成本分类。
目前，法国政府正着力于开发支持性成本评估的工具，图15展示了该工具目前和预期的用途和局限。
图15 成本评估工具的应用与局限
总结而言，成本会计以通用会计确认的收入和费用科目为基础，并以Chorus信息系统辅助会计处理为基础（即固定资产和存货会计），以获得更为详细的财务数据。Chorus系统之外其他来源的财务数据若与通用会计兼容，则允许作为补充信息使用。需要注意的是，所有会计误差均必须论证，至少每年应在资产负债表日后，在相关部门进行调查。使用标准成本的报表单位，必须说明在标准成本和实际成本之间已确认的误差。具体建构如图16所示。
图16 成本会计的建构
7. 成本会计结果的应用
成本会计结果主要应用于审核分析和公开披露。相关单位和部门对其责权范围内的成本会计结果进行分析，并提交上级部门审核。财务部门应告知审核意见，并负责归集和公布财务数据，此外，还应按照与相关单位和部门约定的方式，更新相关部委成本参考数据库。在此数据库中，财务部门可以直接查询相关单位及其下级单位成本会计模型所生产的全部数据，尤其是成本会计实施所使用的行业参考数据库。此参考数据库将依据成本性质和授权范围进行分类构建，并区分部分公众可以查询的特殊成本和与部委共管行业相关的成本。
公开披露的成本会计可用于：①满足相关单位和部门对业务指导和跟踪的需求；②满足上级单位进行数据合并、对比、横向分析并回应国会议员的问题的需求；③满足相关部委、审计署（国家审计单位）、预算部及其他监察审计单位与议会的交流需要。
8. 成本会计内控
成本会计生产数据的质量，必须符合预算和会计数据预期要求。成本必须以专用内控措施为基础，尤其对于来源于行业业务的数据（如后勤信息系统）而言，系统所录入和生成信息的质量，将极大地影响成本会计生成成本的质量。通常，初次成本会计分析可能会显示“异常”，因此，成本会计实施必须随附有助于更正此类异常的措施。此外，成本会计无须像通用会计一样接受审计，但当项目获得外部投资时，可接受外部雇佣的第三方事务所的审计。
