实施权责发生制教育费用功能分类改革，能够切实反映出学生培养成本的财务信息，是政府预算会计改革下的必然趋势，将对我国的教育经费投入和管理模式产生深远的影响。本文利用陕西省汉滨区试点学校数据对其德智体美支出进行统计分析，发现体育等生均支出项目存在显著的城乡“倒挂”现象。因此，教育费用功能分类改革的实施，在满足各级各类学校德智体美支出充足、公平和效率要求的同时，也为测算德智体美教育成本提供了量化指标和信息支持。
以人为本、全面实施素质教育是目前义务教育改革发展的主旋律，也是提高学生培养水平的基本要求。2017年9月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于深化教育体制机制改革的意见》，要求全面深化教育综合改革，系统推进保障机制改革，逐步健全各级各类教育经费投入机制，切实加强和改进体育，改变美育薄弱局面，并构建以社会主义核心价值观为引领的大中小幼一体化德育体系。教育经费投入作为政府公共财政支出的重要组成部分，是推动素质教育事业发展的物质基础。如何加强义务教育阶段经费管理，切实保障教育生均经费投入的充足、公平、有效，成为当前素质教育亟需解决的问题之一。
一、汉滨区改革实施方案
为了加强义务教育阶段经费管理，改革各级各类学校财务会计核算方法，建立和完善反映学生培养成本等财务信息的权责发生制财务报告制度，解决当前我国义务教育阶段经费核算体系中存在的问题，从2010年起，北京大学中国教育财政科学研究所（下文称“财政所”）在相关部委的支持下，开展了义务教育费用（支出）功能分类改革研究，陕西省安康市汉滨区是试点地区之一。
在教育费用功能分类改革过程中，汉滨区选取了A镇、B镇和C办三个镇办的50所学校，进行3年期的权责发生制教育费用功能分类改革试点，对支出按“经济科目”“功能科目”和“部门”三个维度进行分类。2017年3月，汉滨区已完成了50所学校财务数据录入和核对工作，并逐校分小学、初中生成了“功能支出和经济支出”交叉表，同年4月，完成了50所学校固定资产统计和折旧工作，5月已将折旧数据替换了原资本性支出的数据，各项改革工作稳步推进。与其他试点地区相比，自2016年起，汉滨区依照中共中央关于义务教育阶段加强德智体美教育改革和经费保障的要求，对教学支出按照“德育支出、智育支出、体育支出、美育支出、通用技术与实践支出、其他教育支出”6个子科目进行分类核算[1]，切实完善学校财务会计核算方法、细化教学支出的明细科目，从而努力推动实现各级各类学校德智体美教育投入的合理性和科学性。
二、德智体美总支出分析
根据《义务教育法》的规定，义务教育的基本内容包括德育、智育、体育和美育等四大方面。全面加强和改进德智体美教育，促进德育、智育、体育和美育的有机融合，是提高学生综合素质，使其成为德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人的重要途径。
（一）政策文本梳理
2016年6月20日，陕西省人民政府印发了《陕西省人民政府关于进一步推进义务教育均衡发展全面提升基础教育整体水平的意见》（下文简称《意见》），要求切实减轻中小学生过重的课业负担，促进学生德智体美全面发展。《意见》指出，陕西省内各级教育部门要重视体育和美育，培养德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人。随后，2017年4月28日，陕西省教育厅、陕西省发展和改革委员会联合印发了《陕西省教育事业发展“十三五”规划》，要求各级政府要健全财政投入机制，加大教育投入力度，完善各类教育预算拨款制度和投入机制，合理确定并适时提高相关拨款标准和投入水平，建立城乡统一、重在农村的义务教育经费保障机制。
（二）汉滨投入状况
依照《义务教育支出功能分类科目设置》，汉滨区通过归集和分配教育费用，按照各项费用的功能，将学校经常性会计成本划分为8个一级科目，27个二级科目，并在教育支出科目下设置“德育支出、智育支出、体育支出、美育支出、通用技术与实践支出、其他教育支出”6个子科目进行分类核算。如表1所示，2016年，汉滨区25所试点学校教学支出共计5858.15万元（已剔除试点地区B镇的25所学校的统计数据），其中德智体美支出合计5308.62万元，约占教学支出的90.62%，教育事业总支出的34.31%。作为中小学校教学环节的重要组成部分，汉滨区两个试点地区的德智体美支出占教学支出的比重均稳定在88%以上，其中C办占比高达91.60%。
表1 汉滨区德智体美支出统计表 （单位：元）
| 支出的功能类型 | 合计 | A镇 | C办 |
| 教育事业支出 | 154718220.07 | 46194041.52 | 108524178.55 |
| 教学支出 | 58581524.40 | 19872174.86 | 38709349.54 |
| 德育支出 | 6515499.55 | 1659109.44 | 4856390.11 |
| 智育支出 | 41935862.50 | 14352954.71 | 27582907.79 |
| 体育支出 | 2299006.51 | 850278.83 | 1448727.68 |
| 美育支出 | 2335854.66 | 765125.51 | 1570729.15 |
| 德智体美合计 | 53086223.22 | 17627468.49 | 35458754.73 |
| 占教学支出 | 90.62% | 88.70% | 91.60% |
| 占总支出 | 34.31% | 38.16% | 32.67% |
在德智体美生均支出方面，依据《2016汉滨区试点学校基本情况（年报）》中年初和年末各试点学校的学生人数，统计出年平均学生数，对生均支出进行系统核算。在小学阶段，2016年，汉滨区德智体美生均支出为3447.13元，其中A镇生均支出5066.58元，比同期的C办高出2214.71元，在各试点地区里处于首位。与此同时，受学校规模、地理位置等因素影响，在24所试点小学之间，德智体美生均支出差异也非常明显。2016年，A镇XX小学德智体美生均支出高达40846.27元，而同期的汉滨区XX小学仅为1582.17元，两者极差为39264.10元，学校间的投入差距较大。初中阶段，汉滨区3个试点地区共有初中8所，因统计口径差异，剔除掉C区7所初中后，仅仅剩下A镇1所试点初中，故无法统计初中学校的组间差异。2016年，汉滨区试点初中的德智体美生均支出为6570.43元，约为同期小学生均支出的两倍。
表2 汉滨区德智体美生均支出统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 德智体美 | 53086223.22 | 17627468.49 | 35458754.73 |
| 小学生均 | 3447.13 | 5066.58 | 2851.87 |
| 小学组距 | 39264.10 | 38183.84 | 8747.25 |
| 初中生均 | 6570.43 | 6570.43 | - |
注：一组数据的最小限度叫做下限，最大限度叫做上限，下限和上限之间的距离，即为组距。
根据教育经济学有关教育生产的一般原理，学校的办学成本会受到学校规模的影响。在2015年《国务院关于进一步完善城乡义务教育经费保障机制的通知》中，中央政府提出要提高对规模较小学校的公用经费补助水平，落实农村地区不足100人的学校按100人核定公用经费的政策。参照国内外学校规模的划分标准以及试点学校的实际情况，本报告拟根据学生数量对汉滨区25所试点学校进行分组[2]，200人以上学校归为大规模学校（其中包含试点小学14所），而100人以下的学校划分为小规模学校（其中包含试点小学6所），同时还有100-200人规模的中等规模学校5所。在小学阶段，汉滨区不同规模学校之间的德智体美生均支出表现出显著差异，其中小规模学校德智体美生均支出为13562.87元，而同期的大规模学校生均支出仅为2892.70元，两者差距高达4.69倍，大规模学校的生均支出也显著低于试点地区内平均水平（3447.13元）。在初中阶段，样本中仅有A镇一所初中，故不再进行生均的统计分析。因此，义务教育生均经费定额采用“一刀切”的拨付方式，在一定程度上忽视了不同规模学校的生均教育成本存在不同程度的差异，在短期内导致学校间生均投入差距过大。
表3 汉滨区德智体美支出规模分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 小学小规模学校生均 | 13562.87 | 14435.83 | 10329.42 |
| 小学大规模学校生均 | 2892.70 | 3878.42 | 2748.38 |
| 小学生均 | 3447.13 | 5066.58 | 2851.87 |
与此同时，学校在城乡的分布情况，也往往会影响学校之间的教育成本投入状况。依据汉滨区各试点学校基本情况信息表及义务教育质量检测数据，25所试点学校中，有汉滨区XX小学等5所小学位于城市地区。上述5所小学均分布在C办，为了便于区域内比较，本报告抽取C办5所城区小学和8所乡村小学进行横向比较。2016年，汉滨区C办德智体美生均支出为2851.87元，略高于同期5所城区小学的生均支出水平，而同期8所乡村小学的生均支出则为3351.19元，比城区小学高出803.09元，组间差异十分显著，如表4所示。2017年1月，国务院印发了《国家教育事业发展“十三五”规划》，《规划》中要求统筹城乡义务教育发展，推进教育资源均衡配置，不断加大教育投入力度，努力缩小城乡间差距。从汉滨区试点学校的统计数据上看，德智体美生均支出反而出现了城乡“倒挂”的现象。
表4 汉滨区德智体美支出城乡分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 |
| 城市生均 | 2548.10 |
| 农村生均 | 3351.19 |
| 城乡生均 | 2851.87 |
三、德育支出方面
义务教育中的德育是对学生进行思想、政治、道德、法律和心理健康的教育，它是中小学校教育工作的重要组成部分，对学生健康成长成才和学校工作具有重要的导向和保证作用。
（一）政策文本梳理
2017年9月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于深化教育体制机制改革的意见》，要求针对不同年龄段学生，科学定位德育目标，合理设计德育内容、途径、方法，促使中小学德育和思想政治教育由浅入深、分层递进、有机衔接。在德育教学经费保障方面，自2017年8月起，教育部要求各级教育行政部门和学校将德育经费纳入经费年度预算，完善优化教育手段，提供德育工作必需的场所、设施，订阅必备的参考书、报刊杂志，配齐相应的教学仪器设备等[3]。在各省份德育投入的实践过程中，广东省率先对德育支出进行了量化要求，在中小学校德育工作评估细则中明确德育经费支出应不低于公用经费的10%。
（二）汉滨投入状况
作为中小学校教育工作的重要组成部分，汉滨区各试点学校不断加大德育方面的经费投入。如表5所示，2016年，汉滨区25所试点学校德育支出合计651.55万元，约占教学支出的11.12%，教育事业总支出的4.21%，在德智体美支出中，仅次于智育支出，所占教学支出的比重稳定在第二位。另一方面，对汉滨两个试点地区进行横向比较发现，2016年C办德育支出为485.64万元，占教学支出的比重高达12.55%，而同期的A镇占比尚不足10%，不同试点区域对德育方面的经费投入存在较大差异。
表5 汉滨区德育支出统计表 （单位：元）
| 支出的功能类型 | 合计 | A镇 | C办 |
| 教育事业支出 | 154718220.07 | 46194041.52 | 108524178.55 |
| 教学支出 | 58581524.40 | 19872174.86 | 38709349.54 |
| 德育支出 | 6515499.55 | 1659109.44 | 4856390.11 |
| 占教学支出 | 11.12% | 8.35% | 12.55% |
| 占总支出 | 4.21% | 3.59% | 4.47% |
在德育生均支出方面，依旧采用前文中的数据和方法，对生均支出进行系统核算。在小学阶段，2016年，汉滨区德育生均支出为428.23元，其中A镇生均支出633.20元，比同期的C办高出242.61元，在各试点地区里处于首位。与此同时，受学校规模、地理位置等因素影响，试点小学之间的德育支出同样存在着十分显著的差异。2016年，A镇XX小学德育生均支出高达6622.6元，而同期的汉滨区XX小学仅为1.78元，两者极差高达6620.82元，学校间的投入差距非常大，如表6所示。初中阶段，2016年，汉滨区德育生均支出为231.23元，显著低于同期的小学生均支出水平。
表6 汉滨区德育生均支出统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 德育支出 | 6515499.55 | 1659109.44 | 4856390.11 |
| 小学生均 | 428.23 | 633.20 | 390.59 |
| 小学组距 | 6620.82 | 6447.08 | 3696.31 |
| 初中生均 | 231.23 | 231.23 | - |
在不同规模学校的生均支出方面，同样延续前文中的方法对25所试点学校进行分组核算。在小学阶段，汉滨区不同规模学校之间的德育生均支出依旧表现出显著差异，其中小规模学校德育生均支出为1379.34元，而同期的大规模学校生均支出仅为354.5元，两者差距高达3.89倍，大规模学校的生均支出也显著低于试点地区内平均水平（428.23元），不同规模学校间的德育生均支出差异显著。
表7 汉滨区德育支出规模分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 小学小规模学校生均 | 1379.34 | 1646.63 | 543.76 |
| 小学大规模学校生均 | 354.50 | 521.62 | 330.03 |
| 小学生均 | 428.23 | 633.20 | 390.59 |
在城乡学校德育支出差异方面，仍采用C办5所城区小学和8所乡村小学进行横向比较。2016年，汉滨区C办德育生均支出为390.59元，略高于同期8所农村小学的生均支出水平，而同期5所城市小学的生均支出则为392.51元，组间差异非常小，城乡间德育支出基本均衡，未出现城乡“倒挂”的现象。
表8 汉滨区德育支出城乡分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 |
| 城市生均 | 392.51 |
| 农村生均 | 387.43 |
| 城乡生均 | 390.59 |
四、智育支出方面
义务教育中的智育，是向中小学生有目的、有计划、有组织地传授系统的文化科学知识，培养中小学生智力的教育。智育可以为其他各类教育提供科学文化知识基础和智力基础，可以促进其他各类教育的协调发展。
（一）政策文本梳理
在以智育为主体的课堂教学过程中，《陕西省教育事业发展“十三五”规划》要求各地改革义务教育教学方式，完善课程、教材、教学计划、教学方式和评价标准，构建启发式、互动式、合作探究式等新的课堂教学模式，提高课堂效率，切实减负增效。在智育教学经费保障方面，陕西省要求各级政府巩固课堂教学工作的基础地位，健全教育投入持续稳定增长机制，进一步完善各类教育预算拨款制度和投入机制，合理确定并适时提高相关拨款标准和投入水平。
（二）汉滨投入状况
作为中小学校教育工作的核心组成部分，汉滨区各试点学校的智育支出在教学支出中均保持首要位置。如表9所示，2016年，汉滨区25所试点学校智育支出合计4193.59万元，占教学支出的比重达到71.59%，占教育事业总支出的比重也高达27.10%。另一方面，对汉滨试点地区进行横向比较发现，不同试点区域对智育方面的重视程度都非常高，因而区域间的经费投入差异较小，三个试点地区的智育支出占教学支出的比重均稳定在71%以上，其中A镇占比72.23%，略高于其他地区。
表9 汉滨区智育支出统计表 （单位：元）
| 支出的功能类型 | 合计 | A镇 | C办 |
| 教育事业支出 | 154718220.07 | 46194041.52 | 108524178.55 |
| 教学支出 | 58581524.40 | 19872174.86 | 38709349.54 |
| 智育支出 | 41935862.50 | 14352954.71 | 27582907.79 |
| 占教学支出 | 71.59% | 72.23% | 71.26% |
| 占总支出 | 27.10% | 31.07% | 25.42% |
在智育生均支出方面，小学阶段，2016年，汉滨区智育生均支出为2473.52元，其中A镇生均支出3862.43元，比同期的C办高出1644元，在各试点地区里处于首位。与此同时，受学校规模、地理位置等因素影响，试点小学之间的智育支出同样存在着十分显著的差异。2016年，A镇XX小学智育生均支出高达27560.34元，而同期的汉滨区XX小学仅为864.39元，两者极差高达26695.95元，学校间的投入差距非常大，如表10所示。初中阶段，2016年，汉滨区智育生均支出为6001.19元，显著高于同期小学阶段的试点学校。智育经费投入作用于课堂教学，其支出效果直接反映在学生的成绩考核方面，基于汉滨各试点学校基本情况信息表及义务教育质量检测数据，核算出C办2016年第一学期二年级期末考试数据，13所小学平均分为73.08，优秀率为39.68%，合格率为67.68%，均高于同期的A镇11所小学平均成绩（B镇数据缺失）。由于部分异常值的存在，导致汉滨区24所小学学生平均成绩与智育生均支出多寡并未呈现出正向相关关系，如图1所示。
表10 汉滨区智育生均支出统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 智育支出 | 41935862.50 | 14352954.71 | 27582907.79 |
| 小学生均 | 2473.52 | 3862.43 | 2218.43 |
| 小学组距 | 26695.95 | 25808.06 | 8603.41 |
| 初中生均 | 6001.19 | 6001.19 | - |
图1 汉滨区智育生均支出与成绩散点图
在小学阶段，汉滨区不同规模学校之间的智育生均支出也表现出显著差异，其中小规模学校智育生均支出为10873.67元，而同期的大规模学校生均支出仅为2278.14元，两者差距高达4.77倍，大规模学校的生均支出略低于同期试点地区内平均水平（2473.52元）。
表11 汉滨区智育支出规模分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 小学小规模学校生均 | 10873.67 | 11253.23 | 9467.80 |
| 小学大规模学校生均 | 2278.14 | 2925.48 | 2183.37 |
| 小学生均 | 2473.52 | 3862.43 | 2218.43 |
在城乡学校智育支出差异方面，仍采用C办5所城区小学和8所乡村小学进行横向比较。2016年，汉滨区C办智育生均支出为2218.43元，略低于同期8所农村小学的生均支出水平，而同期5所城市小学的生均支出则为1950.15元，组间存在一定差异，但尚未形成显著的城乡“倒挂”问题。
表12 汉滨区智育支出城乡分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 |
| 城市生均 | 1950.15 |
| 农村生均 | 2659.43 |
| 城乡生均 | 2218.43 |
五、体育支出方面
体育教育是提高学生健康素质的有效途径，对青少年思想品德、智力发育、审美素养和健康生活方式的形成具有不可替代的作用。加强学校体育教学投入，增强学生体质，对于提高中小学生的综合素质，培养德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人，具有重要战略意义。
（一）政策文本梳理
《国家教育事业发展“十三五”规划》要求加强中小学校体育装备，改革体育教学、训练和竞赛体系。为了贯彻落实国家关于加强学校体育工作的若干意见，陕西省于2013年2月18日和12月30日，先后发布了《陕西省关于进一步加强学校体育工作实施意见的通知》（下文简称《通知》）和《陕西省加强学校体育工作三年行动计划（2013—2015年）》，重申了全面实施素质教育、增强学生体质这一中小学教育的基本目标，要求中小学切实提高学校体育教育教学质量，不断提高学生体质健康水平和综合素质。在体育经费保障方面，《通知》要求各地政府加大学校体育设施建设力度和学校体育投入力度，统筹教育经费投入，将学校体育场地设施建设、体育活动经费纳入本级财政预算和基本建设投资计划。自2013年起，陕西省财政安排补助资金对中小学新建或改造体育运动场地予以补助支持，各地在义务教育经费保障机制和农村义务教育薄弱学校改造计划等项目中加大了对体育设施建设和器材配备的支持力度，实施了学校体育工作“腾飞计划”等项目[4]，增强学校体育经费投入力度，切实做好条件保障工作。
（二）汉滨投入状况
“十三五”以来，汉滨区不断加大义务教育投入力度，努力调整教育经费支出结构。2016年，汉滨区体育经费占商品服务支出的1.43%，反映了学校在体育活动开支方面较为薄弱[5]。如表13所示，2016年，汉滨区25所试点学校体育支出合计229.90万元，占教学支出的比重为3.92%，占教育事业总支出的比重仅为1.49%。在德智体美支出中，体育支出低于智育支出、德育支出和美育支出，占教学支出的比重处于第四位。另一方面，对汉滨两个试点地区进行横向比较发现，2016年A镇体育支出为85.03万元，占教学支出的比重高达4.28%，而同期的C办占比尚不足4%，不同试点区域在体育方面的经费投入存在一定差异。
表13 汉滨区体育支出统计表 （单位：元）
| 支出的功能类型 | 合计 | A镇 | C办 |
| 教育事业支出 | 154718220.07 | 46194041.52 | 108524178.55 |
| 教学支出 | 58581524.40 | 19872174.86 | 38709349.54 |
| 体育支出 | 2299006.51 | 850278.83 | 1448727.68 |
| 占教学支出 | 3.92% | 4.28% | 3.74% |
| 占总支出 | 1.49% | 1.84% | 1.33% |
在体育生均支出方面，小学阶段，2016年，汉滨区体育生均支出为140.44元，其中A镇生均支出为270.71元，比同期的C办高出154.19元，在各试点地区里排名第一位。与此同时，受学校规模、地理位置等因素影响，试点小学之间的体育支出同样存在着十分显著的差异。2016年，A镇XX小学体育生均支出高达2559.70元，而同期的汉滨区XX小学仅为5.81元，两者极差高达2553.89元，学校间的投入差异非常大，如表14所示。初中阶段，2016年，汉滨区体育生均支出为251.75元，显著高于同期小学阶段的试点学校。
表14 汉滨区体育生均支出统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 体育支出 | 2299006.51 | 850278.83 | 1448727.68 |
| 小学生均 | 140.44 | 270.71 | 116.52 |
| 小学组距 | 2553.89 | 2456.71 | 493.52 |
| 初中生均 | 251.75 | 251.75 | - |
不同规模学校的生均支出方面，在小学阶段，汉滨区不同规模学校之间的体育生均支出同样存在显著差异，其中小规模学校生均支出为513.77元，而同期的大规模学校生均支出仅为125.66元，两者差距高达4.09倍，大规模学校的生均支出略低于同期试点地区内平均水平（140.44元），不同规模学校间的体育生均支出差异十分显著。
表15 汉滨区体育支出规模分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 小学小规模学校生均 | 513.77 | 594.09 | 216.27 |
| 小学大规模学校生均 | 125.66 | 218.68 | 112.04 |
| 小学生均 | 140.44 | 270.71 | 116.52 |
在城乡学校体育支出差异方面，仍采用C办5所城区小学和8所乡村小学进行横向比较。2016年，汉滨区C办体育生均支出为116.52元，远低于同期8所农村小学的生均支出水平，而同期5所城市小学的生均支出则为86.02元，尚不足农村生均支出的一半，城乡之间的差异较为显著，体育生均支出存在着较为严重的城乡“倒挂”问题。
表16 汉滨区体育支出城乡分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 |
| 城市生均 | 86.02 |
| 农村生均 | 166.65 |
| 城乡生均 | 116.52 |
六、美育支出方面
美育是审美教育，对提高学生审美与人文素养、促进学生全面发展发挥着重要作用。在义务教育阶段，科学合理的审美教育，可以引领学生树立正确的审美观念、陶冶高尚的道德情操和创新意识、拥有开阔的眼光和宽广的胸怀，培养造就德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人。
（一）政策文本梳理
2015年9月28日，国务院办公厅发布《关于全面加强和改进学校美育工作的意见》（国办发〔2015〕71号），要求各级政府坚持以美育人，全面加强和改进学校美育工作，促进美育资源配置逐步优化，建设具有中国特色的现代化美育体系。随后，陕西省教育厅于2017年2月6日发布了《陕西省教育厅2017年工作要点》，倡导以“互联网+美育”网络平台为载体，开展中小学生艺术素质测评试点，全面推进学校美育工作。与此同时，《陕西省教育事业发展“十三五”规划》也再次要求省内各级政府改进学校美育教学，健全美育评价机制，完善实践课程、教材、教学计划、教学方式和评价标准，促进学校美育提升。在美育经费保障方面，2016年1月15日，陕西省人民政府办公厅出台了《关于全面加强和改进学校美育工作的实施意见》（陕政办发〔2016〕3号），要求各级政府要依法通过多种形式筹措资金，满足美育发展基本需求，加快推进义务教育阶段学校美育设施标准化建设，补齐学校美育的短板。与此同时，鼓励各市、县、区筹措和利用社会资金对农村中小学校美育走教教师给予专项补贴。
（二）汉滨投入状况
伴随着义务教育美育教学改革，汉滨区各试点学校统筹整合学校与社会美育资源，不断加大对美育教学的支出力度。如表17所示，2016年，汉滨区25所试点学校美育支出合计233.59万元，占教学支出的比重为3.99%，占教育事业总支出的比重仅为1.51%。在德智体美支出中，美育支出低于智育支出和德育支出，略高于体育支出，所占教学支出的比重处于第三位。另一方面，对汉滨两个试点地区进行横向比较发现，2016年A镇美育支出为76.51万元，占教学支出的比重为3.85%，而同期的C办为4.06%，不同试点区域对美育方面的经费投入差异较小，区域间基本保持均衡发展。
表17 汉滨区美育支出统计表 （单位：元）
| 支出的功能类型 | 合计 | A镇 | C办 |
| 教育事业支出 | 154718220.07 | 46194041.52 | 108524178.55 |
| 教学支出 | 58581524.40 | 19872174.86 | 38709349.54 |
| 美育支出 | 2335854.66 | 765125.51 | 1570729.15 |
| 占教学支出 | 3.99% | 3.85% | 4.06% |
| 占总支出 | 1.51% | 1.66% | 1.45% |
在美育生均支出方面，小学阶段，2016年，汉滨区美育生均支出为153.31元，其中A镇生均支出300.24元，比同期的C办高出173.91元，在各试点地区里处于首位。与此同时，受学校规模、地理位置等因素影响，试点小学之间的美育支出同样存在着十分显著的差异。2016年，A镇XX小学体育生均支出高达4103.63元，而同期的汉滨区XX小学仅为0.028元，两者极差高达4103.60元，学校间的生均投入差距显著，如表18所示。初中阶段，2016年，汉滨区美育生均支出为86.26元，远低于小学阶段，初中和小学阶段的美育生均支出呈现出“倒挂”的现象。
表18 汉滨区美育生均支出统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 美育支出 | 2335854.66 | 765125.51 | 1570729.15 |
| 小学生均 | 153.31 | 300.24 | 126.33 |
| 小学组距 | 4103.60 | 4102.79 | 497.09 |
| 初中生均 | 86.26 | 86.26 | - |
不同规模学校的生均支出方面，在小学阶段，汉滨区不同规模学校之间的美育生均支出也存在着显著差异，其中小规模学校美育生均支出为763.25元，而同期的大规模学校生均支出仅为134.40元，两者差距高达5.68倍，大规模学校的生均支出也低于同期试点地区内平均水平（153.31元），不同规模学校间的美育生均支出差异十分显著，如表19所示。
表19 汉滨区美育支出规模分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 | A镇 | C办 |
| 小学小规模学校生均 | 763.25 | 941.88 | 101.59 |
| 小学大规模学校生均 | 134.40 | 212.65 | 122.95 |
| 小学生均 | 153.31 | 300.24 | 126.33 |
在城乡学校美育支出差异方面，仍采用C办5所城区小学和8所乡村小学进行横向比较。2016年，汉滨区C办美育生均支出为126.33元，略低于同期8所农村小学的生均支出水平，而同期5所城市小学的生均支出则为119.42元，组间差异较小，但尚未形成显著的城乡“倒挂”问题。
表20 汉滨区美育支出城乡分类统计表 （单位：元）
| 项目 | 合计 |
| 城市生均 | 119.42 |
| 农村生均 | 137.69 |
| 城乡生均 | 126.33 |
七、总结
实施权责发生制教育费用功能分类改革，是政府预算会计改革下的必然趋势，是中小学财务管理的积极探索，必将对我国的教育经费投入和管理带来深远影响。在教育费用功能分类改革过程中，汉滨区对教学支出按照“德育支出、智育支出、体育支出、美育支出、通用技术与实践支出、其他教育支出”6个子科目进行分类核算，强化了德智体美支出充足性的要求，满足了德智体美支出公平性的要求，为提高德智体美支出效率提供了科学的量化指标，同时也为测算德智体美教育成本提供了信息支持。
（一）强化德智体美支出充足性要求
汉滨区对教学支出进行德智体美等子科目的分类核算，全面贯彻了《关于深化教育体制机制改革的意见》《关于进一步加强学校体育工作若干意见的通知》《国务院办公厅关于全面加强和改进学校美育工作的意见》和《陕西省教育事业发展“十三五”规划》等政策关于创新人才培养模式，深化教育教学改革，保障体育与德育、智育、美育支出增长的充足性等方面的要求。针对中小学德育、智育、体育和美育改革过程中，投入评价体系、质量监测机制和投入管理制度，缺乏量化依据[6]、难以通过量化指标进行系统管理等问题，汉滨区的这一分类改革进行了良好的尝试，为教育管理部门提供了切实有效的考核依据，切实保障德智体美支出的充足稳定增长，值得在其他试点地区进行广泛推广。
（二）满足德智体美支出公平性要求
汉滨区对教学支出进行德智体美等子科目的分类核算，全面落实了《国务院关于进一步完善城乡义务教育经费保障机制的通知》（国发〔2015〕67号）、《国家教育事业发展“十三五”规划》和《陕西省人民政府关于进一步推进义务教育均衡发展全面提升基础教育整体水平的意见》等政策关于进一步完善城乡义务教育经费，促进城乡义务德智体美等各类教育均衡发展的公平性等方面的要求。汉滨区试点学校德智体美支出数据分析结果显示，无论是小学还是初中，学生规模因素和城乡因素在各类支出中发挥了重要的作用，出现了不同规模学校生均支出差距过大，城乡生均支出“倒挂”等问题。目前，各级政府常采用城乡地域分割模式为城镇与农村学校制定不同的拨款标准，依据前文中数据分析结果，既然城乡学校之间的教育成本差异主要是由城乡学校之间的在校生规模引起的，那么这一常用的方法就值得商榷了，毕竟在城镇地区也有部分小规模学校。汉滨区关于德智体美支出分类改革的尝试，有助于教育主管部门和财政部门优化德智体美支出结构，促进优质教育资源在城乡间、不同规模学校间的均衡分配。
（三）符合德智体美支出效率性要求
汉滨区对教学支出进行德智体美等子科目的分类核算，符合《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》和《国家教育事业发展“十三五”规划》等政策关于加强教育经费管理，建立科学化、精细化预算管理机制，科学编制预算，提高德智体美各类教育经费效率性等方面的要求。义务教育阶段，各级各类学校依照经济科目分类进行的会计核算，很难体现学校德智体美教育改革的实际效果，也缺乏相应的考核指标[7]，教育支出的效率性很难得到保障。汉滨区关于德智体美支出分类改革的尝试，可以配合各级各类学校提供的学生学业成绩和学校相关设施的明细情况，建立较为科学、合理、完善的教育支出评价体系，从而满足义务教育德智体美支出效率性的要求。
（四）测算德智体美教育成本的要求
汉滨区对教学支出进行德智体美等子科目的分类核算，可以为科学测算各级各类学校德智体美教育成本提供有效的财务信息。目前，我国义务教育阶段的经费支出采用经济分类科目来归集财务信息，能够为教育管理部门和财政部门提供教育支出的流向以及教育支出结构等基本信息，但无法全面、科学、准确地反映各级各类学校学生培养的实际成本，不利于强化教育经费管理、提升经费支出效率、不能对教育拨款的决策提供有效的信息支持。汉滨区关于德智体美支出分类改革的尝试，可以更加直观反映各级各类学校经费投向和教学等各项成本结构，有利于教育主管部门和财政部门对学校教育经费的监督和管理，进而优化义务教育支出结构，保障义务教育生均投入的充足、公平、有效。
[1] 汉滨区试点过程中，C办、A镇将教学支出划分为“德育支出、智育支出、体育支出、美育支出、通用技术与实践支出、其他教育支出”等六个支出科目，而B镇的支出划分只包括前面四类。为了统一数据口径，故在后文的数据分析部分，试点学校样本仅采用C办和A镇地区25个试点学校的数据。
[2] 学生数量为各试点地区教育部门提供的年初学生数和年末学生数的算术平均数。
[3] 整理自《中小学德育工作指南》（教基〔2017〕8号）。
[4] 整理自《陕西省加强学校体育工作三年行动计划（2013—2015年）》。
[5] 整理自《2016年汉滨区权责发生制下分类改革试点实施情况的汇报》。
[6] 目前，《陕西省教育厅2016年度部门决算公开说明》中都尚无关于德智体美支出方面的明细项目，其中涉及到的体育支出，被列支在文化体育与传媒支出科目中，难以反映出体育支出的实际情况。
[7] 目前，我国关于德智体美教育的考核指标，主要源自2008年6月9日，教育部、卫生部和财政部联合印发的《国家学校体育卫生条件试行基本标准》，难以满足不同地区异质性的需求。
