关键词：
教育类税及教育非税收入在教育筹资机制中扮演着重要的角色。教育类税主要包括教育税和其他教育类税。教育税是以“教育税”或“教育××税”命名予以征收，专门用于教育的税种；而其他教育类税并不直接以教育税命名，但是也专门或主要用于教育支出。关于非税收入，有广义和狭义之分，前者包括了政府债务收入，而后者不包括，本文取广义说。在构建和谐社会的进程中，教育是优先发展的重要领域之一，而加大政府投入是加快教育事业发展的重要手段。在这一现实背景下，借鉴国际经验，拓宽公共教育经费的筹集渠道，就显得很有必要。
一、考察国外教育类税及教育非税收入的启示
通过相关的国别考察，可以得出如下几点启示：
1．教育类税和教育非税收入是各国扩展公共教育筹资渠道的重要方式。
2．一些国家都有专门用于教育或主要用于教育的税种。有的国家开征了专门的教育税，如韩国和印度。韩国制定了专门的《教育税法》，规定其目的是为了提高教育质量，确保扩充教育规模所需的财源。教育税的纳税人包括：从事银行和保险业务的人；缴纳特别消费税的纳税人；缴纳运输税的纳税人；缴纳酒税的纳税人。[①]印度《财政法》规定对征收消费税的商品、进口商品以及应税服务征收教育税（Education Cess），用于实现政府承诺，为基础教育提供财政支持。[②]美国和加拿大的个别州和省也开征了教育税。加拿大的阿尔伯达省向居民和非居民的财产征收教育财产税，然后将其分配给学区。马尼托巴省开征教育支持课征（the Education Support Levy），为指定用途税，专门用于教育目的，是一种针对所有除了农田以外的财产所征收的财产税。诺瓦斯克舍省开征市政教育税，税率由省每年确定。魁北克省也征收教育税。安大略省的教育税税率由省确定，由市政当局负责征收，然后将教育税收入直接分配给各学区。美国阿拉巴马州经地方公民投票决定，允许征收地方（县）教育税（学校财产税）；密歇根州和印地安那州也开征州教育财产税。[③]
美国以财产税作为地方政府支持教育的主要财源，[④]此外，还开征了诸多名目繁多的支持教育的税种，以应对教育事业发展中出现的各种资金需求。将各州开征的相关税种集中起来，主要有：特许权与许可证税、烟草税、娱乐税、酒精饮料税、啤酒税、车辆税、销售税附加税、地方选择销售税、赌博税、香烟税、机动车特许税、金融机构税、所得税附加税、机动车税、旅馆税、销售和使用税、个人所得税、房地产交易税、酒税、企业林税、铁矿石生产税、销售税、保险公司保险费税、机动车税、特许权税、地方学校支持税、房地产遗产税、县销售税、矿物税、县抵押税、私人原木税、职业税、商业使用和占有税、房地产转让税、人头税、商业特许税、职业特许税、商人税、诉讼税、混合饮料税、酒精税、公司所得税、机动车燃料税、购买和使用税、学校建筑税等。[⑤]
3．重视土地及其他资源（林业、矿业等）收益对教育的支持。举例而言，美国亚利桑那州唯一指定用于学区的州收入为来源于州公共土地的收入。爱达荷州最重要的除了财产税以外的其他收入是公立学校捐赠基金（收入来自于租金、出租州土地和类似资源的收入）。蒙大拿州的学校信托土地收入和利息是专门针对公立教育均等化的重要州财源。新墨西哥州的经常性学校基金由永久学校基金所得和土地所得构成；州学费基金专门用于支持公立学校，该基金的首要来源是出租学校土地所得。俄勒冈州的其他收入包括：原木收入、国有林收费（学区得到25％）、县森林信托收入等。怀俄明州宪法规定用于学校目的的其他收入中包括联邦矿物特许费。俄勒冈州的公立小学基金来自第16、36块土地经营收入。[⑥]每个在阿拉巴马州登记的矿物出租都要征州矿物出租文档税，该税的35％专门归县公立学校基金。16个位于明尼苏达东北部的学区获得铁矿石生产税收入。北达科他州额外的地方收入主要是矿物税。科罗拉多州的非税收入主要包括：出售和出租学校土地、学区分享的由州集中征收的年度联邦矿物出租收入。[⑦]
4．债券成为一些国家（如美国、加拿大、日本等）支持学校资本项目的重要方式，但是也规定了相当严格的条件，注重风险控制，这和相关国家发达的法治状况是相适应的。以美国为例，发行的债券种类通常为一般义务债券（General Obligation Bond)，发行前需要经过公民投票表决，不同的州对表决的要求不同；在批准发行债券的同时，一般也要批准开征特定的税种建立基金，用于偿还该债券的本息；债券一般有最长期限限制和累计发行数额的限制。举例而言，爱达荷州要求60％多数选民投票表决通过，地方学区才能发行债券，债券最长期限是20年。明尼苏达州学区发行的债券累计不得超过位于其辖区应税财产市场价值的10％。缅因州所有债券发行必须得到公民投票批准。密西西比州学区被授权发行以资本改进为目的的债券，债券发行累计不得超过辖区内应税财产评估价值的15％；发行债券前须经过公民投票表决，必须得到60％有资格选举人的支持。通过表决，密苏里州的学区可以发行债券，累计总额不得超过辖区内应税财产评估价值的15％。蒙大拿州学区的一般义务债券必须针对特定的资本项目，须经过特定县学区绝对多数表决通过。债券必须在批准之后的6年内发行，累计不得超过辖区内财产评估价值的15％。新罕布什尔州学区发行债券须经学区会议上三分之二多数通过。北达科他州学区发行的债券累计不得超过辖区内财产评估价值的10％。弗吉尼亚州的县、市和镇有权发行一般义务债券用于公立学校的建设,市和镇发行一般义务债券不需要公民投票,县发行债券须经过公民投票表决获得批准。西弗吉尼亚州地方发行的债券不能超过 34年。值得注意的是，密歇根地方学区通过决定，就可以发行债券，不需要投票表决。不过，这些债券必须通过已有的税收收入来偿还。[⑧]
5．彩票成为许多国家（如美国、加拿大、澳大利亚、英国、爱尔兰等）筹集教育资金的一个可选方式，主要起到一个补充财源的作用。特别值得注意的是，美国的彩票收入在教育公共投入中扮演着积极的角色。自1964年新罕布什尔州发行教育彩票以来，截至2005年6月，美国已有41个州，加上哥伦比亚特区，通过发行彩票筹集收入。其中，有11个州（加利福尼亚州、伊利诺斯州、密歇根州、新罕布什尔州、新墨西哥州、纽约州、俄亥俄州、南卡罗来那州、田纳西州、佛罗里达、佐治亚州）发行的彩票专门用于教育，其中有些州发行的彩票就直接被称作教育彩票，相关立法也被称作教育彩票法。从发行开始年份到2005年，加利福尼亚州的彩票收入累计171亿多美元，佛罗里达州为152亿多美元，纽约州则高达270亿多美元。有16个州（亚利桑那州、科罗拉多州、爱达荷州、印地安那州、肯塔基州、路易斯安那州、密苏里州、蒙大拿州、内布拉斯加州、新泽西州、俄勒冈州、德克萨斯州、佛蒙特州、弗吉尼亚州、华盛顿州、西弗吉尼亚州）的彩票收入部分指定用于教育。有11州（康涅狄格州、特拉华州、爱荷华州、堪萨斯州、缅因州、马里兰州、马萨诸塞州、明尼苏达州、北达科他州、罗德岛、南达科他州）和哥伦比亚特区的彩票收入全部或部分进入一般性财政收入，这样也有可能用于支持教育。宾夕法尼亚州和威斯康星州的彩票收入用于其他支出，与教育无关。[⑨]由此可知，美国彩票收入有很大一部分是用于支持教育的。同时，相关法律一般都规定，彩票收入是对已有教育资金的补充，而不是替代。
6．注重资金的统筹使用。前面已经提到，各国支持教育的公共经费筹集渠道相当多，非常重视各种方式的综合运用，以实现对教育经费的充足提供。对整个财政资金的统筹使用也是一个重要的做法，如美国的怀俄明州，除了传统的收入来源支持外，州的各种其他收入都用于补充教育账户，如高速公路基金和水发展账户。
二、我国的教育类税及教育非税收入现状分析
通过参照国外在教育类税及教育非税收入方面的做法，审视我国的现状，可以发现目前存在的一些问题：
1．国家财政性教育经费筹集方式尚比较单一。虽然自上一世纪80年代开始，我国在教育领域就开始了多渠道筹集教育经费的实践，但是通过和国外的相关做法相对照，我们可以发现，我国的国家财政性教育经费筹集方式还是显得比较单一。从总体上而言，主要还是依靠一般性财政拨款，再加上各级政府征收的用于教育的各种税费，企业办学教育经费[⑩]，以及校办产业、勤工俭学和社会服务收入用于教育的经费[11]，缺乏教育类税种，也缺乏教育彩票、债券等其他筹集资金的方式，同时又有大量财政性收入游离于一般性财政收入之外。
2．缺乏教育类税种。前面提到的国家要么有专门的教育税，要么有专门用于教育或主要用于教育的财产税、销售税等诸多税种，这样，就有相对比较稳定的财政收入来支持教育事业。而我国目前的税收体系中缺乏教育类税种，既没有以“教育税”命名的教育税，也没有专门用于教育或主要用于教育的其他教育类税种。值得注意的是，1994年实行“分税制”财政体制改革之后，由于税收收入向省级以上政府上移，而地方税收体系很不健全，造成基层地方政府财政困难，使得没有稳定而充足的税收收入支持包括教育在内的地方公共服务的提供。
3．已有教育非税收入存在的问题。我国目前开征的教育非税收入主要包括：教育费附加（《中国教育经费统计年鉴》称之为“城市教育费附加”）、地方教育附加和地方教育基金，这些收入形式都被纳入《政府收支分类科目》规定的科目。过去征收的其他用于教育的收费包括：投资方向调节税教育费附加和按职工工资的一定比例征收的教育费，以及征收用于教育的旅馆床位附加费、社会集团购买专控商品附加费、宴席税费等。随着相关税种的停征或取消，相应的教育附加费也将消失。[12]此外，随着农村税费改革和我国义务教育管理体制改革的推进，我国原来征收的农村教育事业费附加已退出历史舞台。
现行的教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税和消费税的税额为计征依据，教育费附加率为３％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳，由税务机关负责征收。[13]从计征依据、附加率、征收机关等方面来看，教育费附加虽名为“费”，但实际上更象“税”。教育费附加的以上三个要素和税收的计税依据、税率、征收机关（税务机关）相对应。从实质内容上而言，教育费附加的征收具有普遍性，而和一般根据受益原则征收的“费”相区别。因此，有必要将其转变为税收，以符合其本来的面目，做到名实相符。
地方教育附加一般也是以增值税、营业税和消费税的税额为计征依据，但各地的附加率并不相同，例如，浙江省是2％[14]，江苏省和内蒙古自治区为1％[15]。也由税务机关负责征收。地方教育附加在性质上和教育费附加类似。同时，针对增值税、营业税和消费税税额，既征教育费附加，又征地方教育附加，有重复征（税）的嫌疑。因此，有必要将其与教育费附加进行整合，一并予以改革。
关于地方教育基金，根据江苏省的相关办法[16]，凡在江苏省境内的国家机关、社会团体、事业单位在职人员，各类内资企业的在职职工，“三资”企业的中方在职职工，个体工商户以及其他有工资收入的个人均按规定的标准缴纳地方教育基金。可以看出，这种地方教育基金，其征收对象为工资性收入，和个人所得税的征税对象类似，征收也具有普遍性，具有“税”的特征。因此，可以考虑和上面的教育费附加、地方教育附加一并予以调整。
此外，对于教育费附加，根据国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业暂不征收城市维护建设税和教育费附加的通知》[17]，对外商投资企业和外国企业是否开征城市维护建设税和教育费附加，应按照国务院“将要”下发的通知执行，在国务院没有明确规定之前，暂不征收。而从国家税务总局的相关通知发布至今已有10多年，国务院仍没有下发相关通知。对地方教育附加，各地做法并不一致，如浙江省和江苏省对包括外商投资企业和外国企业在内的所有缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人都征收地方教育附加，而内蒙古自治区则对“三资企业”暂不征收地方教育附加。加入WTO后，在整个税收体系实现内外统一（如企业所得税两税合并、房产税的统一征收）的大背景下，这种做法应该予以改变。[18]
值得注意的是，除了教育费附加（教育费附加滞纳金、罚款收入）、地方教育附加、地方教育基金外，目前的教育非税收入还包括了其他的教育非税收入形式，称作“教育行政事业性收费收入”，其中包括的主要项目有：义务教育杂费、义务教育借读费、普通高中学费、普通高中住宿费、中等职业学校学费、中等职业学校住宿费、高等学校学费、高等学校住宿费、高等学校委托培养费等。[19]而学杂费、住宿费等收费是私人承担教育成本的一种方式，代表私人对教育的投入，是相关学校的收入，将其列为非税收入，作为政府财政收入的组成部分，是不适当的。
4．大量的土地及资源（资本、资产）类收入游离于一般性财政收入之外，不能统筹使用，分散了国家财政实力，使国家无法安排更多的资金投入教育。而前面的考察表明，土地和资源类收益是支持教育的重要收入来源。
相关的非税收入主要包括：政府性基金收入中的国有土地使用权出让金收入；专项收入中的矿产资源补偿费收入、铀产品出售收入、探矿权和采矿权使用费及价款收入；国有资本投资收益；国有资源（资产）有偿使用收入，包括海域使用金收入、场地和矿区使用费收入、特种矿产品出售收入、专项储备物资销售收入、非经营性国有资产出租收入、出租车经营权有偿出让和转让收入、其他国有资源（资产）有偿使用收入等。[20]我们可以看到，这些收入具有一般性财政收入的特征，把这些收入纳入一般性财政收入具有充分依据：国有资源（资产、资本）类收益既然其取得依据都是“国有”，那么其使用的范围也应该具有一般性。但由于历史的原因及各种现实条件的限制，目前这些资金尚不能统筹使用。
5．缺乏教育债券、彩票等其他资金筹集方式。前面的研究表明，彩票和债券是各国普遍使用的公共教育经费筹集方式。而在我国，学者们虽早已提出通过发行教育彩票和债券募集资金投入教育，但在实践中一直没有得以实行。
三、我国公共教育经费筹集方式展望
参考国外的有益经验，针对我国在相关领域存在的问题，以下我们对我国公共教育经费的筹集方式做一些初步的展望：
1．树立公共教育经费筹集方式多元化的思路。我国教育事业的发展还需要大量的经费投入，在政府投入方面，除了增加一般性财政拨款之外，还应该通过其他筹集方式增加公共教育投入，同时也应该整合固有财力结构增加公共教育投入。
2．重视教育类税收，为教育事业提供比较稳定的财政支持。教育类税包括教育税和其他教育类税收。鉴于我国教育经费的短缺，很多专家、学者都建议开征教育税，为教育事业筹集教育经费。我们认为，想完全凭借开征教育税为教育事业筹集经费是不现实的，前面的分析表明，全世界真正开征教育税的国家并不多，韩国和印度也不是仅通过教育税为教育提供财政支持的，当然教育税在为教育提供补充财源方面也能发挥一定作用。我国可以在教育费附加的基础上，开征教育税。通过计算可以得出，从1996年到2005年，城市教育费附加占国家财政性教育经费的百分比依次为：4.57％、4.56％、4.49％、4.35％、4.18％、4.14％、4.03％、4.03％、4.29％、4.85％。[21]直观看起来，比例都保持在4％以上，具有一定的稳定性。这说明现行教育费附加的计征依据具有稳定性，而稳定性对一个税种的开征和持续发展是十分关键的。因此，未来的教育税可以考虑以增值税、营业税和消费税的税额为计税依据。教育税应被设定为专门针对教育事业发展的目的税，原则上应为地方税种[22]。对于税率，在中央政府规定的幅度范围内，地方政府可以根据本地教育事业的发展需要自主决定。在纳税人方面，应取消教育费附加、地方教育附加对内外资企业区别对待的做法，对所有缴纳增值税、营业税和消费税的单位和个人统一征收教育税。
地方教育附加收入和地方教育基金收入属于政府性基金收入。政府性基金是我国政府在财力不足的情况下采取的一种临时性筹资措施，在性质上属于准税收，随着公共财政体制的健全和完善, 应逐步加以限制和规范。[23]前面也提到，两者实际上也都具有税收的性质。因此，有必要把地方教育附加和地方教育基金整合到将要开征的教育税之中。开征教育税后，其他的类似附加费都应该取消或禁止。
除了在教育费附加、地方教育附加等教育非税收入基础上开征教育税外，还应该重视其他教育类税收。考虑到我国目前地方税收体系十分薄弱的现状，应该着力培育地方主体税种，从而使得地方政府具有支持教育事业发展的相应收入来源。财产税是很多国家地方政府的主体税种，也是其支持教育事业的主要收入来源。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》[24]特别提到：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”这里提到的物业税就是财产税的一种。未来可以考虑在现有房产税的基础上开征物业税。物业税应为地方税。在税率方面，应在中央政府控制的幅度范围内，地方政府具有一定的决定权，从而使得该税成为促使地方政府之间相互竞争、进而提供高质量的包括教育在内的地方公共服务的一种机制。
3．统筹使用土地及其他资源（资产、资本）类收益等非税收入，增加公共教育投入。前面列举的土地及其他资源（资产、资本）类收益等非税收入在本质上属于一般性财政收入，应该选择适当的时机将其纳入一般性财政收入，从而扩大国家财政可支配的资金范围，进而也有可能增加对教育领域的公共投入。在短期内尚不能完全纳入一般性财政收入的情况下，考虑到教育是政府所提供的最重要的公共服务之一，也应该扩大相关收入的专项使用范围，将教育列入其中。
此外，对于不纳入一般性财政收入的其他非税收入，也存在一个统筹使用的问题。如前面提到的美国怀俄明州，除了传统的收入来源支持外，州的其他各种收入都用于补充教育账户，如高速公路基金和水发展账户。这种做法很值得我们学习，对于有些专项资金账户年度资金有累积的，可以考虑用于支持其他公共投入领域的不足，从而实现公共资金的统筹使用，增加财政资金的使用效益。
4．发行教育债券，解决教育资本性支出。发行教育债券是各国筹集资本性项目资金的重要方式。资本性支出和经常性支出有所不同，资本性支出具有阶段性，同时数额巨大。在政府经常性财政收入有限的情况下，很有必要通过发行债券解决资本项目资金缺口，再用来年的税收收入逐年偿还债券的本息。我国目前虽然政府没有专门为教育发展发行债券，但是学校，包括从义务教育阶段的学校到高等教育阶段的学校，都程度不同地负担债务。有的学校的债务负担还相当大，已经对学校的运转造成了一定的影响。学校债务的产生是异常复杂的。但是换一个角度思考问题，如果当时不由相关的学校借债，而是由相关级次的政府通过发行债券筹集资金，再用于学校基础设施等方面的建设，或许效果会更好。我国学校债务存在的现实也说明通过发行债券的方式解决资本性支出具有潜在的需求。根据我国《预算法》的规定，我国地方政府无权发行债券。可以考虑在适当时机修改《预算法》，授权一定层级的地方政府发行债券，这样，各级政府就可以发行专门针对从义务教育到高等教育各个教育层次学校的基础设施建设等方面的债券，从而增加公共教育经费投入。
5．发行教育彩票，资助家庭经济困难学生。发行教育彩票在我国不存在法律和道德上的障碍，福利彩票和体育彩票的发行在实践中已取得了良好的效果。我国也有必要借鉴国外的做法，并基于发行福利彩票和体育彩票的实践经验，发行教育彩票。值得注意的是，陕西、江苏、广西、广东、安徽、浙江、甘肃、湖南、河南、四川、江西、新疆等地已经开展了用福利彩票公益金资助家庭经济困难学生的项目。中国福利彩票发行管理中心还设立了专项“福彩助学金”。这说明将彩票与教育相结合是具有现实需要的。可以效仿福利彩票在助学方面的成功做法，进一步扩大学生资助面和资助力度，通过发行专门的教育彩票募集资金，用于设立家庭经济困难学生资助基金，和我国已有的学生资助体系相配合，从而解决目前家庭经济困难学生上学难的问题，进而支持国家教育事业的发展。同时，将彩票发行和学生资助这一极具公益性的宗旨相结合，有利于形成教育彩票公益金与教育彩票市场良性互动的发展机制，能够最大限度地发挥教育彩票的社会效益。在彩票公益金在各级政府之间的分配方面，为了充分调动地方政府支持彩票发行的积极性，2005 年以来，彩票公益金在中央与地方之间按50:50 进行分配。[25]对于地方政府取得的部分收入，省级政府一般在地方各级政府之间再作进一步的分配。对于教育彩票公益金在各级政府间的分配，也可以考虑采取类似做法。各级政府可以根据自己所承担的教育职责的不同设立针对不同教育阶段家庭经济困难学生的资助基金。
[①] See at http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/APCITY/UNPAN025843.pdf.
[②] See at http://indiabudget.nic.in/ub2004-05/fb/bill6.pdf.
[③] See National Center for Education Statistics, Public School Finance Programs of the United States and Canada :1998-99, NCES2001-309.
[④] 筹集地方收入用于支持学校始自19世纪早期。在当时，99％的地方税就采取了财产税的形式。目前，除了四个州以外，98％或更多的地方收入还是来自财产税。和销售税或所得税相对，财产税继续成为用于教育的首要地方财政收入。See Samid Hussainwith et al., School Finance: Investing in Student Learning, University of Delaware , 2000.
[⑤] See National Center for Education Statistics, Public School Finance Programs of the United States and Canada :1998-99, NCES2001-309.
[⑥] 该基金于1859年通过俄勒冈州宪法规定得以设立，当时联邦政府将每个镇区的第16、36块土地赠给州政府用于支持公立学校。这些土地的收入成为公立小学基金的本金，通过本金获得的收入每年向学区分配两次。
[⑦] See National Center for Education Statistics, Public School Finance Programs of the United States and Canada :1998-99, NCES2001-309.
[⑧] See National Center for Education Statistics, Public School Finance Programs of the United States and Canada :1998-99, NCES2001-309.
[⑨] See at http://www.naspl.org/benefits.html.
[⑩] 随着学校和企业脱钩，这笔经费将越来越少。
[11] 根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）的规定，财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》[（94）财税字第001号]第八条第一款和第三款关于校办企业从事生产经营的所得免征所得税的规定予以取消。这样，将校办产业、勤工俭学和社会服务收入列入国家财政性教育经费的理由就不存在了。这部分经费在性质上将不再是国家财政性教育经费，而应列入学校的事业收入。
[12] 如宴席税、固定资产投资方向调节税等都已停征。
[13] 参见《国务院关于修改<征收教育费附加的暂行规定>的决定》（2005）(国务院令第448号)。
[14] 参见浙江省政府《关于开征地方教育附加的通知》（浙政发〔2006〕31号）。
[15] 参见《江苏省教育费附加、地方教育附加和地方教育基金征收使用管理办法》（苏政办发（2003）130号）；《内蒙古自治区地方教育附加征收使用管理办法》（内政字[2005]255号）。
[16] 参见《江苏省教育费附加、地方教育附加和地方教育基金征收使用管理办法》（苏政办发（2003）130号）。
[17] 国税发[1994]第38号。
[18] 《国家教育事业发展“十一五”规划纲要》提到，“研究并适时出台对外商投资企业按照国民待遇原则征收教育费附加的有关政策”。
[19] 参见《2007年政府收支分类科目》。
[20] 参见《2007年政府收支分类科目》。
[21] 根据相关年度《中国教育经费统计年鉴》提供的数据计算。
[22] 对于铁道部门、商业银行、保险公司等汇总缴纳营业税的单位集中缴纳的教育税，划为中央政府收入，税率由中央政府确定。
[23] 参见苑广睿：“加强我国政府非税收入管理的政策取向”，《地方财政研究》，2006年第11期。
[24] 2003年10月14日 中国共产党第十六界中央委员会第三次全体会议通过。
[25] 参见《财政部关于调整彩票公益金分配政策的通知》（财综函[2006]7号）。
